Проанализировав постановление КС РФ, эксперты отметили что оно подчеркивает ужесточение подхода государства к налоговым правонарушениям.Суд указал на возможность взыскания неправомерных налоговых вычетов, даже если они получены при добросовестном заблуждении налогоплательщика.
29 марта Конституционный Суд РФ опубликовал постановление по трем жалобам, объединенным в одно производство. Обстоятельства дел схожи: граждане получили имущественный налоговый вычет в связи с приобретением квартир, покупка которых осуществлялась за счет безвозмездно предоставленного государственного займа, возврат которого ими не осуществлялся. Налоговые органы расценили получение вычетов как необоснованное обогащение и спустя несколько лет после предоставления вычетов взыскали средства в судебном порядке.
В этой связи заявители попытались оспорить конституционность положений ст. 32, 48, 69,70 и 101 НК РФ, а также ст. 9, 196, 199, 200, 980, 1102 ГК РФ, нормы которых, по их мнению, позволяют взыскать задолженность по налогу на доходы физических лиц, образовавшуюся вследствие предоставления имущественных налоговых вычетов, при отсутствии законных оснований, без учета установленного НК РФ порядка взыскания налогов, без соблюдения досудебного порядка урегулирования спора и за пределами установленных сроков обращения в суд.
В постановлении КС РФ подчеркивается, что в системе действующего налогового регулирования не исключается использование на законных основаниях институтов и норм гражданского законодательства в целях обеспечения реализации имущественных интересов стороны налоговых отношений, нарушенных неправомерными или ошибочными действиями другой стороны (определения КС РФ от 21 июня 2001 г. №173-О и от 3 июля 2008 г. № 630-О-П).
То обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, пояснил КС РФ.
НК РФ не содержит специальных правил, регулирующих основания и порядок взыскания денежных средств, неправомерно выделенных налогоплательщику из бюджета в результате предоставления налогового вычета, но при этом не исключает возможность обратиться к общим механизмам, направленным на обеспечение полноты и своевременности исполнения налогоплательщиками возложенных на них обязанностей.
Однако, по мнению КС РФ, использование соответствующих правовых возможностей объективно затруднено и может оказаться неэффективным. Подчеркивается, что изъятие в бюджет соответствующих сумм налога, в отношении которых ранее принято решение об их возврате налогоплательщику, означает необходимость преодоления решения налогового органа, но камеральная налоговая проверка как форма текущего документального контроля не предполагает возможность повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций (Определение от 23 апреля 2015 г. № 736-О).
Кроме того, суд указал на то, что период, в течение которого в целях исправления допущенной налоговым органом ошибки денежные средства, неправомерно предоставленные налогоплательщику, могут быть с него взысканы, должен быть по возможности оптимально ограниченным. Согласно имеющимся у КС РФ данным, при взыскании таких вычетов суды исходят из того, что соответствующие требования ФНС России подлежат рассмотрению с учетом установленного ГК РФ общего срока исковой давности, который составляет три года и исчисляется со дня, когда лицо узнало о нарушении своего права.
По мнению КС РФ, если предоставление налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, такое требование может быть им заявлено, поскольку законом не установлено иное, в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения. Если же предоставление вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогового вычета.
Таким образом, КС РФ признал все оспариваемые нормы не противоречащими Конституции РФ.
Комментируя данное постановление, председатель МОКА «Сазонов и партнеры» Всеволод Сазонов отметил, что оно содержит ряд выводов, которые отразятся на правоприменительной практике. «Конституционным Судом РФ фактически решен вопрос об отнесении к источникам российского налогового права Гражданского кодекса РФ. При этом суд акцентировал внимание на том, что нормы о неосновательном обогащении участников гражданских правоотношений допустимо применять в налоговых спорах, связанных с реализацией налоговым органом своих публичных фискальных функций», – указал он.
По его словам, с учетом строго определенного в гл. 1 НК РФ перечня нормативных актов (в который не входит ГК РФ), регулирующего данную отрасль, достаточно спорной представляется такая позиция КС РФ. Также она не в полной мере соответствует принципу недопустимости ухудшения положения налогоплательщика при отсутствии прямо определенного законом правового регулирования того или иного института. «Есть некое противоречие в ней и с теоретической точки зрения», – считает эксперт.
Из позитивных сторон установленного судом толкования права Всеволод Сазонов выделил то, что в части, касающейся сроков давности, КС РФ применяет установленные общими принципами права презумпции добросовестности.
Кроме этого, по его мнению, данное постановление подчеркивает ужесточение подхода государства и правоприменительных органов к налоговым правонарушениям, что вполне соотносится с механизмом регулирования данной области отношений в иных правовых системах.
По словам партнера, адвоката АБ «Андрей Городисский и Партнеры» Валентина Моисеева, показательно, что в данном случае, обосновывая возможность использования ст. 1102 ГК РФ для возврата в пользу государства денежных средств, правовая природа которых лежит в сфере налоговых правоотношений, КС РФ использует более чем сомнительный аргумент о затруднительности и неэффективности использования для этих целей инструментов, предусмотренных НК РФ. «С учетом того, что ч. 1 Налогового кодекса РФ существует без малого два десятилетия, трактовать в пользу государства существующие в ней пробелы, допущенные по вине самого государства, представляется не вполне справедливым», – пояснил он.
Тем более вызывает у эксперта недоумение казуистичное обоснование вывода о том, что излишне предоставленная налогоплательщику сумма налогового вычета не может рассматриваться как налоговая недоимка.
По словам адвоката, судебная практика уже давно идет по пути «субсидиарного» использования норм других отраслей права в налоговых спорах, применяя ГК РФ, УК РФ и УПК РФ преимущественно против налогоплательщиков. В этой связи КС РФ обозначил важные ограничения такой практики, следующие из признания публично-правового характера спора, связанного с налоговыми правоотношениями.
В частности, отмечает Валентин Моисеев, применительно к возврату сумм излишне предоставленного налогового вычета КС РФ указывает на необходимость исчислять (для добросовестного налогоплательщика) срок исковой давности от даты, не вызывающей сомнений в определении, – от принятия решения о предоставлении налогового вычета, а также на освобождение налогоплательщика от необходимости самостоятельно заявлять о пропуске этого срока.
Олег Баранов
